Кутузовский проспект, 45
+7 (495) 660-24-54

Комментарии и статьи наших специалистов

Семенов А.А.
Аудитор
ООО Аудиторская компания "Интера"  

Порядок признания в качестве расходов вознаграждения за выдачу банковской гарантии и страховых премий

Ситуация:

Для внесения в Реестр таможенных брокеров Организацией были заключены следующие договоры:

  • О предоставлении банковской гарантии в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств по уплате таможенных платежей - с ОАО ИКБ "Петрофф-банк" (сумма гарантии составляет 50 млн. руб., вознаграждение за выдачу гарантии – 2 750 тыс. руб.) (далее по тексту – Договор банковской гарантии)
  • Страхования ответственности таможенного брокера - с ОСАО "Ингосстрах" (лимитом ответственности - 32 млн. руб., страховая премия - 115 тыс. руб.) (далее по тексту – Договор страхования гражданской ответственности)
  • Страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей - с ОСАО "Ингосстрах" (максимальная сумма возмещения - 50 млн. руб., страховая премия - 1 500 тыс. руб.) (далее по тексту – Договор страхования таможенных платежей). Договор является трехсторонним и заключен с целью снижения рисков ОАО ИКБ "Петрофф-банк" по выданной банковской гарантии, выгодоприобретатель по договору - ОАО ИКБ "Петрофф-банк".

Вопрос 1:

Каков порядок признания в качестве расходов для целей бухгалтерского и налогового учета вознаграждения за выдачу банковской гарантии?

Ответ 1:

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.340 Таможенного Кодекса РФ (далее по тексту – ТК РФ) банковская гарантия является одним из способов обеспечения уплаты таможенных платежей. Таким образом, производственный характер затрат таможенного брокера (представителя) на уплату вознаграждения кредитной организации за выдачу указанной банковской гарантии и, следовательно, правомерность списания данных затрат на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, не вызывает сомнения.

Определенные сложности возникают только при определении порядка включении в расходы затрат в виде оплаты в пользу кредитной организации за полученную банковскую гарантию в бухгалтерском и налоговом учете.

По данному вопросу имеются следующие противоположные точки зрения:

Первая состоит в том, что выплаты в пользу кредитной организации за банковскую гарантию, как в целях бухгалтерского учета, так и целях налогообложения, включаются в расходы единовременно, т.е. на момент оплаты банку за гарантию.

Для целей бухгалтерского учета, в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются прочими расходами и согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

В налоговом учете, на основании п.п. 25 п. 1 ст. 264 Налогового Кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) расходы по оплате услуг банков, если они связаны с реализацией услуг (а в данном случае это именно так), включаются в состав прочих расходов. При этом согласно п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы признаются на одну из следующих дат:

  • дату расчетов
  • дату предъявления расчетных документов
  • последний день отчетного или налогового периода.

Вторая точка зрения основана на том, что платежи кредитной организации за получение банковской гарантии включаются в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета равномерно (в нескольких отчетных (налоговых) периодах), в течение всего срока действия банковской гарантии.

В целях бухгалтерского учета согласно п. 19 ПБУ 10/99 должна учитываться связь между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Т.е. в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, их следует обоснованно распределять между соответствующими отчетными периодами.

Учитывая п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, можно учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Для целей налогообложения в соответствии с п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы платы за банковскую гарантию учитываются как расходы на оплату услуг банков.

В нашем случае получение банковской гарантии в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей является обязательным условием для включения в Реестр таможенных представителей, без чего осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, равно как и получение дохода от данного вида деятельности становится невозможным. Иными словами, в период действия банковской гарантии деятельность организации будет легитимной, что косвенно подтверждает причинно-следственную связь между расходами на получение банковской гарантии и доходами организации от деятельности в качестве таможенного брокера (представителя).

Учитывая вышеизложенное, следует руководствоваться принципом равномерности признания доходов и расходов, закрепленном в п.1 ст.272 НК РФ, т.е. признавать расходы на получение банковской гарантии в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, равномерно – в течение всего срока действия банковской гарантии.

С точки зрения минимизации налоговых рисков (споров с налоговым органом) второй вариант признания расходов на приобретение банковской гарантии более предпочтителен.

Вопрос 2:

Каков порядок признания в качестве расходов для целей бухгалтерского и налогового учета страховых премий по указанным договорам страхования?

Ответ 2:

Согласно статье 140 ТК РФ среди обязательных условий включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) установлено:

  • как наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами (п.4)
  • так и обеспечение уплаты таможенных платежей в размерах, установленных статьей 339 ТК РФ (п.3)

При этом обеспечение уплаты таможенных платежей согласно п.1 статьи 440 ТК РФ производится одним из следующих способов:

  • залогом товаров и иного имущества
  • банковской гарантией
  • внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог)
  • поручительством

В соответствии с п.3 статьи 440 ТК РФ помимо выше перечисленных способов, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области финансов, совместно с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, устанавливает случаи, когда уплата таможенных платежей может обеспечиваться договором страхования, заключенным на условиях, определенных статьей 347 ТК РФ.

В отношении порядка отражения в бухгалтерском учете страховых премий по договору страхования риска гражданской ответственности и договору страхования обязательств по уплате таможенных платежей следует применять один из двух способов, описанных в ответе на предыдущий вопрос применительно к учету расходов, связанных с получением банковской гарантии.

При этом признание выплаченных страховых премий в качестве расходов равномерно в течение всего срока действия договоров страхования с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» (при условии закрепления данного факта в учетной политике организации) представляется более целесообразным.

Относительно отражения страховых премий по указанным выше договорам страхования в налоговом учете организации дело обстоит не так просто. Проанализируем возникающие в данной сфере проблемы.

1. По Договору страхования гражданской ответственности

В соответствии с п. 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также определенным видам добровольного страхования.

Основной трудностью в вопросе налогообложения страховых премий, по договорам страхования профессиональной ответственности, по правоотношениям, возникшим до 01.01.2009 года, являлся факт отнесения данного вида страхования или к обязательному (ст. 936 ГК РФ), или к добровольному.

Если данный вид страхования признать обязательным, то в силу ст. 263 НК РФ все расходы по страхованию в размере фактических затрат уменьшают налогооблагаемую базу. Если же данный вид страхования считать добровольным, то страховые взносы по нему признаются для целей налогообложения лишь при осуществлении налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами или общепринятыми международными требованиями (п.п. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Позиция Минфина РФ, высказанная в письме от 16.06.2006 № 03-03-04/1/522, заключалась в том, что отсутствие федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности делает невозможным признание в целях налогообложения прибыли данного вида страхования обязательным, следовательно, и расходы в виде страховых взносов на указанный вид страхования налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Однако, судебные органы при рассмотрении подобных дел, как правило, принимали сторону налогоплательщика (например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.08.2006 № Ф09-6966/06-С7).

Начиная с 01.01.2009 года, порядок признания в налоговом учете платежей по договорам страхования профессиональной ответственности в качестве расходов имущественного страхования несколько изменился. Теперь, согласно введенному Федеральным законом от 24.11.2008 № 224-ФЗ в п. 1 ст. 263 НК РФ новому п.п. 10, данный вид страхования совершенно конкретно отнесен к добровольному виду страхования, расходы по которому при этом учитываются при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (п.4 статьи 140 ТК РФ).

Таким образом, оснований для непринятия затрат на оплату указанных договоров страхования гражданской ответственности таможенных брокеров (представителей) при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль с 01.01.2009 года больше нет.

Таким образом, признание расходов по страхованию гражданской ответственности при расчете налога на прибыль (с учетом соблюдения установленного п.1 ст.272 НК РФ принципа равномерности признания доходов и расходов, т.е. равномерно в течение срока действия договора страхования), хотя и может привести к некоторым спорам с налоговыми органами, но, учитывая изменения с 01.01.2009 года требований действующего налогового законодательства, а также положительную судебную практику по данному вопросу, вполне допустимо и целесообразно.

2. По Договору страхования таможенных платежей

Поскольку требование заключить договор страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей в рамках обеспечения рисков кредитной организации, связанных с выдачей банковской гарантии, исходит не от федеральных органов, указанных в п.3 статьи 440 ТК РФ, а от самой кредитной организации, основания рассматривать данный договор в качестве законного способа обеспечения уплаты таможенных платежей отсутствуют.

Т.е. данный Договор страхования таможенных платежей, по которому выгодопреобретателем является ОАО ИКБ "Петрофф-банк", следует рассматривать не как страхование обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей в размере 50 млн. руб., а как обеспечение возврата банку ОАО ИКБ "Петрофф-банк" средств в случае исполнения им обязательств перед Федеральной таможенной службой РФ в рамках исполнения им обязательств по Договору банковской гарантии.

В силу статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковской гарантии относится к банковским операциям. Однако согласно статье 368 ГК РФ операции по выдаче банковских гарантий могут осуществлять и страховые организации.

Однако даже если считать Договор страхования таможенных платежей некой заменой банковской гарантии, все равно следует признать факт нарушения при заключении данной сделки требований действующего законодательства по следующим причинам:

  • Выгодополучателем по данному договору являются не клиенты таможенного брокера (представителя), а сам банк, что противоречит самой цели выдачи банковской гарантии.
  • В соответствии с п.1 ст.342 ТК РФ в рамках обеспечения уплаты таможенных платежей право выдавать банковские гарантии имеют банки и страховые организации, включенные в соответствующий реестр. Согласно данным указанного реестра, утвержденного приказом ФТС РФ от 28.08.2008 № 1066 (в ред. приказов ФТС РФ от 08.10.2008 № 1243, от 06.11.2008 № 1380), максимально допустимая сумма одной банковской гарантии, установленная для ОСАО «Ингосстрах» не может превышать 35 млн. руб., в то время как под обеспечение уплаты таможенных платежей данная страховая компания выступила гарантом под 50 млн. руб. Подобное несоответствие, несомненно, может привлечь внимание налоговиков.

И наконец, статьей 369 ГК РФ предусмотрено, что за выдачу банковской гарантии принципал (организация) уплачивает гаранту (банку) вознаграждение. Данное вознаграждение по сути является оплатой услуг кредитной организации по выдаче банковской гарантии, и требование банка еще и о страховании ответственности таможенного брокера (представителя) перед ним за возможные риски наступления ответственности по банковской гарантии с определением выгодополучателем по нему банка может быть классифицировано налоговыми органами только как дополнительные затраты таможенного брокера в интересах сторонней организации и на этом основании исключены из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в случае проведения налоговой проверки со стороны налоговых органов возникнут претензии о признании расходов по договору страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей обязательными и, следовательно, обоснованными при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в свете требований статьи 263 НК РФ.


Возврат к списку