Кутузовский проспект, 45
+7 (495) 660-24-54

Комментарии и статьи наших специалистов

Гарнов И.Ю.
Руководитель направления аудита
ООО Аудиторская компания "Интера"  

Имущественный учредительный взнос иностранной организации. Бухгалтерский учет и налогообложение

Глобализация мировой экономики в настоящее время приводит к возникновению все большего количества совместных предприятий с участием иностранного капитала. Причем в качестве взноса в уставный капитал от иностранных организаций российские предприятия зачастую получают не валютные денежные средства, а различное производственное оборудование. Особенностям и проблемам отражения в бухгалтерском и налоговом учете российских хозяйственных обществ стоимости полученного на таких условиях оборудования и посвящена данная статья.

1. Бухгалтерский учет операций по внесению в уставной капитал импортного оборудования.

Основной проблемой, возникающей при отражении операций по внесению в уставный капитал импортного оборудования, оцененного в иностранной валюте, являются определение размера фактического взноса в уставный капитал, а также формирование первоначальной стоимости такого оборудования для отражения его в бухгалтерском и налоговом учете Общества.

Размер взноса участника Общества в его уставный капитал определяется не стоимостью вносимого оборудования, а Уставом данного Общества, в которых определяется стоимость взноса, а также при необходимости номенклатура вносимого оборудования и затрат на его установку и доставку (ст.11 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" или ст.12 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В случае если вносимое оборудование оценено в иностранной валюте, пересчет его стоимости в рубли производится на момент фактического приема-передачи на баланс Общества. При этом, если стоимость вносимого оборудования (с учетом или без учета затрат на его доставку и установку) превышает установленный учредительными документами размер взноса организации в уставный капитал, сумма превышения отражается в бухгалтерском и налоговом учете как безвозмездно полученные доходы Общества.

Что касается затрат на оценку вносимого оборудования, то они подлежат отражению в бухгалтерском учете Общества, если были произведены за его счет. При этом, учитывая, что данные затраты осуществлялись в интересах сторонней организации (участника Общества) указанные расходы не уменьшают облагаемую базу Общества по налогу на прибыль.

Затраты на доставку и установку вносимого в уставный капитал Общества оборудования включаются либо в сумму данного взноса и первоначальную стоимость данного оборудования (при осуществлении их за счет организации-участника Общества и регламентировании этого учредительными документами Общества), либо только в первоначальную стоимость оборудования (при осуществлении данных затрат непосредственно Обществом).

Первоначальная стоимость вносимого в уставный капитал Общества оборудования формируется, в первую очередь, на основе заключения независимого оценщика. В соответствии со статьей 34 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а также статьей 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. Указанное положение ограничивает действие п.9 утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, согласно которому "первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации". Причем, учредители теперь имеют право лишь снизить стоимость вносимого в уставный капитал имущества относительно его оценки независимым оценщиком.

В зависимости от требований учредительных документов, независимый оценщик может осуществлять оценку вклада как в момент получения соответствующего имущества, так и непосредственно перед пуском его в эксплуатацию (с учетом затрат по доставке и установке).

Вместе с тем, следует обратить внимание, что формирование первоначальной стоимости вносимого в уставный капитал Общества оборудования имеет ряд особенностей, обуславливающих различие размеров этой первоначальной стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета, а именно:

- В соответствии с п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, "оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается".

В то же время, согласно п.10 статьи 272 НК РФ "имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше". Дополнительное начисление каких-либо разниц за период с момента получения оборудования до момента его установки и пуска в эксплуатацию в качестве основных средств в целях налогообложения прибыли действующими нормативными документами не предусмотрено.

Т.е. первоначальная стоимость получаемого по импорту оборудования формируется с учетом курсовых (суммовых и иных) разниц, рассчитываемых:

  • для целей налогового учета – на момент перехода права собственности на данное оборудование (отражения его таможенной стоимости в Дт08)
  • для целей бухгалтерского учета – на момент приема его в эксплуатацию (отражения его стоимости в Дт01)

- Другой проблемой формирования первоначальной стоимости вносимого в уставный капитал оборудования является правомерность включения в ее состав затрат на уплату таможенных пошлин, удерживаемых при ввозе оборудования в РФ.

Если для целей бухгалтерского учета включение сумм таможенных пошлин в первоначальную стоимость оборудования четко определено п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, то правомерность включения их в первоначальную стоимость для целей налогообложения прибыли различными нормативными документами оценивается неоднозначно. С одной стороны, учитывая, что таможенные пошлины в соответствии со статьей 19 Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" относятся к федеральным налогам, на основании пп.1 п.1 статьи 264 НК РФ они подлежат отнесению к прочим расходам и не должны включаться в первоначальную стоимость основного средства. Однако, с другой стороны, согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В тексте НК РФ нигде не указано, что таможенные пошлины и сборы учитываются в составе расходов организаций.

Таким образом, можно сделать вывод, что таможенные пошлины и сборы включаются в первоначальную стоимость основного средства. Косвенное подтверждение тому можно найти в п.2 ст.254 НК РФ, в котором установлен порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. Ввозные таможенные пошлины и сборы прямо поименованы как затраты, включаемые в стоимость товарно-материальных ценностей. Такой подход, по нашему мнению, по аналогии можно распространить и на основные средства.

2. Особенности налогообложения основных средств, полученных в качестве взноса в уставной капитал.

Списание стоимости основных средств по бухгалтерскому (налоговому) учету организации, в зависимости от характера их использования (производственного или непроизводственного) осуществляется путем начисления амортизации или износа.

Учитывая описанные выше различия в формировании первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета, размер ежемесячных амортизационных начислений (износа) для указанных целей также будет различен, что приведет к необходимости формирования и учета налоговых разниц.

Определенные сложности возникают при определении правомерности отнесения сумм начисленной амортизации полученных в качестве взноса в уставный капитал основных средств на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.

Ведь такие средства получаются организацией практически безвозмездно, что, при отсутствии в действующих нормативных актах однозначного разрешения (либо запрещения) относить стоимость полученного в качестве взноса в уставный капитал имущества на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, в отдельных случаях приводит к возникновению рисков исключения налоговыми органами такого оборудования из состава амортизируемого имущества на основании п.3 статьи 256 НК РФ и, следовательно, не принятия сумм начисленной по таким средствам амортизации в расчет данной налоговой базы. Такая позиция, в частности, была высказана в письме УМНС РФ по г. Москве от 29.01.2002 г. № 26-12/4356.

Вместе с тем, в п.3 статьи 256 НК РФ речь идет только об исключении из состава амортизируемого имущества основных средств, полученных по договорам в безвозмездное пользование. Порядок предоставления имущества по договорам безвозмездного пользования определен главой 36 ГК РФ. В частности, согласно ст.689 ГК РФ «по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором» (условия передачи имущества в безвозмездное пользование распространяются и на сдачу его аренду). При этом организация, передающая имущество в безвозмездное пользование, может прекратить действие соответствующего договора и вернуть себе переданное имущество, что в отношении имущества, внесенного в уставный капитал явно не применимо.

Исходя из выше изложенного, следует признать, что порядок использования имущества в качестве взноса в уставный капитал не соответствует таковому по договору безвозмездного пользования. Поэтому исключение сумм начисленной на стоимость такого имущества амортизации из расчета налоговой базы по налогу на прибыль по указанному выше основанию неправомерно.

Другим аргументом налоговых органов для исключения сумм начисленной по внесенному в уставный капитал имуществу амортизации является то, что в соответствии с пп.3 п.1 статьи 251 НК РФ стоимость данного имущества не учитывается как доходы для целей налогообложения прибыли, из чего делается вывод о неправомерности отнесения данной стоимости на расходы в указанных целях. Однако, критериями отнесения имущества к амортизированному в соответствии с п.1 статьи 256 НК РФ являются только:

  • право собственности организации на данное имущество
  • использование его для извлечения дохода
  • погашение его стоимости путем начисления амортизации.

Следовательно, данный аргумент также не может служить основанием для исключения сумм начисленной по полученному в качестве взноса в уставный капитал имуществу амортизации из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль.

И, наконец, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации по бухгалтерскому учету, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации (п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н). Определение же первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации по налоговому учету в главе 25 Налогового кодекса РФ отсутствует.

МНС России в своих Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ высказало точку зрения, что "основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны". Указанный порядок подтверждается и письмом УМНС РФ по г. Москве от 31.03.2004 г. № 26-12/22190. При этом, ни Налоговый кодекс, ни иные нормативные документы не только прямо не указывают на необходимость принятия к учету основных средств по остаточной стоимости передающей стороны, но и не устанавливают обязанность передающей стороны сообщать принимающей стороне остаточную стоимость передаваемых основных средств, исчисленную по данным налогового учета. А, в соответствии с письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 04.12.2002 г. № 04-02-06/2/100 "если получающая сторона не может обеспечить документальное подтверждение стоимости передаваемого имущества, стоимость этого имущества следует признать равной нулю".

Более того, выполнение требования подтвердить размер первоначальной стоимости (и начисленной амортизации) по данным налогового учета участника Общества, являющегося иностранной организацией, весьма затруднительно. В результате вышеизложенного возникают риски непризнания налоговыми органами суммы отраженной в налоговом учета Общества первоначальной стоимости внесенного в уставный капитал имущества, а следовательно, и правомерность начисленной на эту стоимость в целях налогового учета амортизации.

Решения указанной проблемы действующими нормативными документами в настоящее время не предусмотрено. В связи с этим, Общество может в целях полного устранения рисков возникновения претензий со стороны налоговых органов формировать первоначальную стоимость вносимого в уставный капитал оборудования для целей налогового учета исключительно из затрат, производимых Обществом по доставке и установке данного оборудования на территории РФ. Однако, мы считаем, что Общество, использующее полученное в уставный капитал от своих иностранных участников оборудование и использующее его для осуществления приносящей коммерческий доход деятельности, при отражении его в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости может использовать таможенную стоимость. При этом для защиты такой позиции перед налоговыми органами (в т.ч. и в судебно-арбитражном порядке) следует придерживаться следующей логики:

  • Стоимость амортизируемого имущества, ввозимого в РФ из-за рубежа, для целей налогового учета принимается равной таможенной стоимости, увеличенной на сумму затрат по дальнейшей доставке и установке такого оборудования.
  • Поскольку получить документальное подтверждение размера начисленной иностранной организацией для целей налогового учета амортизации не представляется возможным, данную сумму следует признать равной нулю.

В любом случае Обществу необходимо быть готовым, используя выше описанную логику, доказать свое право на отражение в налоговом учета первоначальной стоимости внесенного иностранной организацией в уставный капитал оборудования в указанном выше размере.

3. Схема отражения операций по движению импортных основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Исходя из вышеизложенного, отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по формированию первоначальной стоимости и амортизации основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал, проиллюстрируем на следующем конкретном примере:

ПРИМЕР

- Решением общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью иностранный участник Общества внес в уставный капитал производственное оборудование.
- 16.05.2003 г. данное оборудование было оценено ЗАО "Роспромэкспертиза" на сумму 127570 USD, что составляло 3952118,60 руб. по курсу ЦБ РФ на эту дату.
- Уставом Общества взнос иностранного участника в его уставный капитал определен в указанной выше оценочной стоимости вносимого оборудования.
- Стоимость услуг по оценке оборудования составила 15000 руб. (НДС не облагается).
- Согласно ГТД от 24.07.2003 г. таможенный орган при ввозе данного оборудования в РФ оценил его в 127570 USD, что по курсу ЦБ РФ на 24.07.2003 г. составило 3871354,03 руб. и явилось основанием для начисления таможенных сборов 0,15 % в размере 5807,03 руб.
- В мае 2004 года сторонней организацией были оказаны услуги по монтажу данного оборудования, в том же периоде данные услуги были полностью оплачены в размере 160378,50 руб., в т.ч. НДС (18%) – 24464,52 руб.
- После ввода в мае 2004 г. данного оборудования в эксплуатацию срок его полезного использования установлен в размере 10 лет (способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – линейный).

Порядок отражения описанных в Примере финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учета следующий:

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма Примечания
1. На основании оценочного заключения определен и утвержден в учредительных документах размер взноса организации-участника в уставный капитал Общества (в руб. по курсу ЦБ РФ на 16.05.2003) 75 80 3 952 118-60 -
2. Отражены затраты и оплата услуг по оценке оборудования 91.2
76
76
51
15 000-00
15 000-00
В налоговой базе по налогу на прибыль не учитываются
3. Получено ввезенное в РФ оборудование, подлежащее взносу в уставный капитал с оплатой таможенных платежей за счет Общества (24.07.2003) 08
91.2
08
75
75
76
3 871 354-03
80 764-57
5 807-50
Курсовая разница (80486 руб.) в связи с тем, что она образовалась до перехода Обществу права собственности на оборудование, также не учитывается при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль.
4. Приняты и оплачены услуги по монтажу оборудования (в мае 2004 г.) 08
19
60
60
60
15
135 913-98
24 464-52
160 378-50
-
5. 28 мая 2004 г. оборудование принято в эксплуатацию в качестве основного средства с формированием его первоначальной стоимости:

- для целей бухгалтерского учета

- для целей налогового учета




91.2

01

-




08

08

-




173 737-55

3 839 337,96

4 013 075-51




3 871 354 – 127 570 USD х 28,9850
3 871 354,03 + 5 807,5 +
135 913,98 – 173 737,55
3 871 354,03 + 5 807,5 +
135 913,98
- Одновременно, начисленный и оплаченный за монтаж оборудования НДС относится на налоговые вычеты 68ндс 19 24 464-52 -
6. Начислена амортизация оборудования за июнь 2004 г.:
- для целей бухгалтерского учета
- для целей налогового учета


20
-


02
-


31 994-48
33 442-30


3 839 337, 96 / 120
4 013 075,51 / 120

Возврат к списку