Комментарии и статьи наших специалистов

Гарнов И.Ю.
Руководитель направления аудита
ООО Аудиторская компания "Интера"  

Порядок учета затрат, приходящихся на долю города при инвестировании строительства

Вопрос:

Просим четко сформулировать порядок учета затрат, приходящихся на долю города, и дать рекомендации, как можно минимизировать расходы, связанные с покрытием доли города, а именно:

• Как учитывается доля города в отношениях между соинвесторами? Надо ли прописывать ее в договорах с соинвесторами (не только при продаже жилья, но и машиноместа)?
• Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу доли города, если она вносится денежными средствами по условиям инвестиционного контракта или передачей части построенного объекта?
• Каковы налоговые последствия расчетов с городскими властями?
• Как можно минимизировать расходы, связанные с покрытием доли города?
• Какие примеры оформления отношений между Инвестором и городскими властями можно привести из практики известных на рынке строительных фирм?
• Привести пример расчета строительной себестоимости и инвестиционной составляющей (в которую входит доля города и прочие вложения и обременения) и формирования оптимального финансового результата реализации инвестиционного контракта.

Ответ:

Гражданский Кодекс РФ не дает описания договора инвестирования строительства, поэтому такие договора оформляются в соответствии со статьей 421 ГК РФ "Свобода договора" и включает в себя требования и положения иных статей ГК РФ, относящихся к иным договорным отношениям.

В настоящее время распространена схема инвестирования в строительство жилья, участниками которой являются инвестор, привлекаемые им соинвесторы, а также городская администрация. В соответствии с договорами инвестирования администрация предоставляет земельный участок, на территории которого инвесторы планируют вести строительство, при этом доля квартир или иных построенных объектов, подлежащая передаче городской администрации, оговаривается условиями инвестиционного контракта.

При этом указанное обременение должно быть включено в стоимость объекта строительства, поскольку только на таких условиях, как правило, возможно осуществление такого строительства в соответствии с нормативными документами местных органов власти. Таким образом, с экономической точки зрения понесенные инвестором расходы в виде обременения – это часть его фактических затрат, связанных с осуществлением процесса строительства.

Отношения инвестора с городской администрацией, как правило, обозначены только в договоре инвестирования и не имеют учетных и налоговых последствий, поскольку передачу объектов недвижимости в адрес администрации города осуществляет заказчик (застройщик).

Учитывая вышеизложенное, ответы на поставленные Вами вопросы будут следующими:

Как учитывается доля города в отношениях между соинвесторами? Надо ли прописывать ее в договорах с соинвесторами (не только при продаже жилья, но и машиноместа)?

Организация - соинвестор, вкладывая свои средства в инвестирование строительства конкретного объекта, тем самым должна принять на себя предусмотренные заключенным между инвестором и городской администрацией общие обязательства по инвестированию данного строительства, в том числе и обязательство передать часть построенного объекта городской администрации. Т.е. обременение в виде стоимости передаваемых городской администрации площадей распространяется и на нее, как на одно из звеньев инвестирования данного строительства.

Вместе с тем, в связи с недостаточно четким регламентированием данных вопросов действующими нормативными документами существует определенный риск не принятия соинвестором указанных выше обязательств. Исходя из этого, по нашему мнению, целесообразно прописать данные обязательства в договорах с соинвесторами (либо прямо, либо в виде ссылки на необходимость выполнения требований общего договора инвестирования строительства). При этом до соинвесторов целесообразно довести не только размер доли города в строительном проекте, но, если возможно, и структуру передаваемых городу частей строящегося объекта (квартиры, коммуникации, гаражи и т.п.).

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу доли города, если она вносится денежными средствами по условиям инвестиционного контракта или передачей части построенного объекта?

Поскольку передача доли построенного объекта городской администрации фактически осуществляется не инвестором, а заказчиком (застройщиком), в бухгалтерском и налоговом учете инвестора данная операция не отражается.

В бухгалтерском учете инвестора отражается причитающаяся к передачи ему за вычетом доли города часть построенного объекта по стоимости фактически произведенных им для строительства всего объекта затрат.

В случае если по условиям инвестиционного контракта инвестор может передать городской администрации ее долю не в виде части построенного объекта, а в виде его сметной стоимости, перечисленные городской администрации денежные средства включаются в фактическую стоимость принимаемого данным инвестором объекта. Куплей-продажей недвижимости данная операция считаться не может, т.к. городская администрация не приобретает права на оплачиваемую инвестором часть объекта строительства и, следовательно, не может его реализовывать.

Каковы налоговые последствия расчетов с городскими властями?

Передача доли построенного объекта городской администрации налоговых последствий не вызывает, так как:

• В соответствии с требованиями пп.2 п.2 статьи 146 НК РФ «передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)» объектом обложения НДС не является.
• Передача городу, причитающейся ему доли построенного помещения не может быть учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что затраты на строительство этих помещений полностью относятся инвестором на помещения, поступающие в его распоряжение. При этом указанная операция не формирует доходной части налоговой базы по данному налогу, т.к. инвестор получает только причитающуюся ему долю построенного объекта, а передачу доли городу, как одному из участников строительно-инвестиционной сделки, осуществляет заказчик (застройщик).
• Инвестор, как правило, планирует построенные с использованием его средств квартиры к реализации сторонним организациям или физическим лицам, поэтому отражает в своем бухгалтерском учете их стоимость на счете 41 «Товары», не учитываемым при формировании облагаемой базы по налогу на имущество. Если полученные помещения инвестор планирует использовать в качестве основных средств, то их стоимость подлежит обложению указанным налогом после оформления прав инвестора на данные помещения и ввода их в эксплуатацию в данном качестве.

Как можно минимизировать расходы, связанные с покрытием доли города?

Поскольку доля города, как правило, рассчитывается, исходя площади (а в отдельных случаях и из структуры) построенного объекта, а не из его сметной стоимости, минимизировать расходы, связанные с покрытием доли города, по нашему мнению, можно следующими способами:

• Детализировать в инвестиционных контрактах какая часть строящегося объекта подлежит передаче городской администрации (например, квартиры №№ … на … этаже построенного жилого дома и т.п.). При этом следует иметь ввиду, что фактические затраты на строительство каждого следующего этажа здания, как правило, меньше предыдущего. Поэтому, передавая городу, квартиры на более высоких этажах организация-инвестор экономит на фактических затратах (хотя и может проиграть на стоимости остающегося в ее распоряжении жилья, т.к. рыночная цена квартир на первом этаже, как правило, ниже).
• При заключении договора с заказчиком (застройщиком) целесообразно обязать последнего вести учет затрат на строительство детализировано по площадям, подлежащим передаче городу, и площадям остающимся в распоряжении инвестора.
• Сметой строительства, как правило, регламентирован объем обязательных отделочных работ в строящихся помещениях. Однако инвестор по заказу будущих покупателей поступающих в его распоряжение квартир может произвести их отделку по индивидуальным заказам. При этом дополнительные отделочные работы в сметную стоимость строительства не включаются и, следовательно, не влияют на расчет определения доли города. Такие работы, осуществляемые по дополнительным заказам организации-инвестора, оформляются с покупателями квартир отдельными договорами на ремонт соответствующих помещений.

Какие примеры оформления отношений между Инвестором и городскими властями можно привести из практики известных на рынке строительных фирм?
Привести пример расчета строительной себестоимости и инвестиционной составляющей (в которую входит доля города и прочие вложения и обременения) и формирования оптимального финансового результата реализации инвестиционного контракта.

По условиям договоров с нашими контрагентами мы не вправе предоставлять сторонним организациям информацию о характере применяемых ими бизнес-схем. Поэтому мы можем говорить о практике оформления отношений с городскими властями известных строительных фирм только в общем и обезличенном порядке.

Учитывая вышеизложенное, основными принципами оформления взаимоотношений организации-инвестора с администрацией города можно считать следующие:

• В договорах на строительство строительный объект максимально детализируется на входящие в его состав объекты.
• Четко определяется, какие именно помещения строящегося объекта подлежат передаче городу, а какие - соинвесторам. При этом, для инвестора выгодно передавать городу помещения на более высоких этажах, а также квартиры на первых и последних этажах строящегося жилья, оставляя себе квартиры на средних этажах, рыночная цена которых существенно выше, при более низких чем на первых этажах затратах на их строительство.
• В сметных расчетах на строительство, по согласованию с представителями городской администрации предусматривается только минимально необходимый объем отделочных работ.

Формирование строительной себестоимости, инвестиционной составляющей, а также оптимального финансового результата реализации инвестиционного контракта проиллюстрируем на примере:

Условия:

Инвестиционный контракт заключен на строительство жилого дома с подземной автостоянкой. Сметой и договором на строительство предусмотрено, что данный объект принимается с минимально допустимым объемом отделочных работ (например, без обоев и встроенной мебели в квартирах).

Общая площадь здания составляет 5 000 м2, в т.ч. площадь подземного гаража – 1 000 м2. Сметная стоимость строительства с учетом указанных выше условий определена в размере 10,0 млн. руб., в т.ч. стоимость здания с коммуникациями 9,0 млн. руб., а стоимость подземного гаража – 1,0 млн. руб.

Согласно инвестиционному контракту доля города в построенном объекте составляет 30 % общей площади квартир или 1 200 м2 (подземный гараж поступает в распоряжение инвестора). Кроме того, стороны договорились, что городская администрация в качестве своей доли получает квартиры на первом, втором и на последнем этажах строящегося здания (площадь помещений на одном этаже – 400 м2).

Для инвестирования строительства инвестор привлекает соинвестора, объем средств которого в общем объеме инвестирования составляет 50 %. При этом, соинвестор получает право на 50 % общей площади строящегося объекта после выделения из нее доли города.

Фактические затраты на строительство 1 м2 составили:

• подземного гаража – 800 руб.
• квартир на первом этаже – 2 000 руб.
• квартир на средних этажах – 1 900 руб.
• квартир на последнем этаже – 1 500 руб.

Итого фактическая себестоимость построенного здания составляет 8 280,0 тыс. руб. (1 000 м2 х 800 руб. + 400 м2 х 2 000 руб. + 3 200 м2 х 1 900 руб. + 400 м2 х 1 500 руб.)

Рыночная стоимость 1 кв. м построенного здания составляет:

• подземного гаража – 1000 руб.
• квартир на первом этаже – 3 000 руб.
• квартир на средних этажах – 3 500 руб.
• квартир на последнем этаже – 2 500 руб.

Средняя рыночная стоимость 1 кв. м построенного здания, таким образом, составила 2 880 руб. ((1 000 м2 х 1 000 руб. + 400 м2 х 3 000 руб. + 3 200 м2 х 3 500 руб. + 400 м2 х 2 500 руб.) / 5000 м2).

Кроме того, инвестором по дополнительным договорам с покупателями поступивших в его распоряжение квартир произведена дополнительная отделка 50 % их площади себестоимостью за 1 м2 - 500 руб. по продажной цене за 1 м2 - 1000 руб.

В результате реализации указанных выше условий инвестирования стороны инвестиционного контракта получают:

• Городская администрация – 1 200 м2 построенного здания (без подземного гаража) сметной стоимостью 2 700,0 тыс. руб. (9 000 000 руб. / 4000 м2 х 1 200 м2) и фактической себестоимостью 2 160,0 тыс. руб. (400 м2 х 2000 руб. + 400 м2 х 1900 руб. + 400 м2 х 1500 руб.)
• Инвестор – 1 400 м2 здания и 500 м2 подземного гаража сметной стоимостью 3550,0 тыс. руб. (9 000 000 руб. / 4000 м2 х 1 400 м2 + 500 м2 х 800 руб.) и фактической себестоимостью 3060,0 тыс. руб. (1 400 м2 х 1 900 руб. + 500 м2 х 800 руб.); кроме того, им произведена дополнительная отделка реализуемых им квартир на сумму 700,0 тыс. руб. (1400 м2 х 50% х 1000 руб.) и фактической себестоимостью 350,0 тыс. руб. (1400 м2 х 50% х 500 руб.)
• Соинвестор – 1 400 кв. м здания и 500 кв. м подземного гаража сметной стоимостью 3550,0 тыс. руб. (9 000 000 руб. / 4000 м2 х 1 400 м2 + 500 м2 х 800 руб.) и фактической себестоимостью 3060,0 тыс. руб. (1 400 м2 х 1 900 руб. + 500 м2 х 800 руб.)

Таким образом, передав городу 30 % площади построенного объекта (без подземного гаража) по сметной стоимости 2 700,0 тыс. руб. (9 000 000 руб. х 30%) или 27,0% от его общей сметной стоимости (2 700 000 руб. / 10 000 000 руб.), инвестор передал данные помещения по фактической себестоимости лишь на 2 160,0 тыс. руб. или 26,1% (2 160 000 руб. / 8 280 000 х 100).

При этом, с одной стороны, инвестор может выручить от реализации полученных квартир 5 400,0 тыс. руб. (1 400 м2 х 3 500 руб. + 500 м2 х 1 000 руб.), что несколько ниже 5 472,0 тыс. руб. ((1 400 м2 + 500 м2) х 2 880 руб.), рассчитанных по средней стоимости 1 м2 недвижимости, но с другой стороны, получил возможность получить дополнительную прибыль на дополнительной отделке полученных им по инвестиционному контракту квартир на общую сумму 350,0 тыс. руб. (1 400 м2 х 50% х (1 000 руб. – 500 руб.)).