Кутузовский проспект, 45
+7 (495) 660-24-54

Комментарии и статьи наших специалистов

Письмом Федерального казначейства от 13.12.2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371 до бюджетных учреждений, помимо прочего, был доведен порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду сторонним организациям закрепленного за бюджетными учреждениями в оперативное управление государственного имущества не только по трехсторонним, но и по двухсторонним арендным договорам.

В результате внедрения описанного выше порядка использования федерального (муниципального) имущества бюджетные учреждения получили серьезный источник дополнительного бюджетного финансирования своей деятельности, что способствовало экономии средств их текущего бюджетного финансирования.

К сожалению, приведенная в письме Федерального казначейства от 13.12.2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371 схема бухгалтерских проводок была сформирована, исходя из требований действующих тогда Инструкции по бюджетному учету, и в настоящее время существенно устарели. В введенной же в действие с 01.01.2009 года Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.2008 года № 148н, вопросы отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями имущества отражены недостаточно полно. Поэтому указанные в письме Федерального казначейства от 13.12.2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371 бухгалтерские проводки были приведены в соответствие с новым Планом счетов бюджетного учета письмом Минфина РФ от 19.02.2009 г. № 02-06-07/836.

Кроме того, налоговые органы, считая арендную плату доходом бюджетного учреждения, всегда требовали обложения ее налогом на прибыль.

Данная позиция была подтверждена, в частности, письмом Минфина РФ от 04.04.2005 г. № 03-03-01-04/33, согласно которому:

  • в соответствии с п. 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду, включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации;
  • согласно статье 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
  • в связи с изложенным доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (при этом полученный от арендной платы доход уменьшается в целях налогообложения прибыли учреждения на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок, в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации по этому имуществу и расходов по его содержанию, не оплачиваемые арендатором).

В том же 2005 году описанная позиция Минфина РФ была принята и Президиумом Высшего арбитражного суда, который в п.4 своего Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98 также требует обложения получаемых учреждениями сумм арендной платы налогом на прибыль.

И, наконец, данная позиция была подтверждена и письмом Минфина РФ от 22.02.2006 г. № 02-05-03/366, согласно которому «полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

Основываясь на вышеперечисленных документах, налоговые органы с 2005 года требуют от бюджетных учреждений перечисления в бюджет сумм налога на прибыль с арендной платы, полученной последними за сдачу в аренду сторонним организациям закрепленного за ними в оперативное управление федерального (муниципального) имущества.

Несмотря на кажущуюся стройность изложенных в вышеприведенных документах требований налоговых органов, практическая их реализация довольно затруднительна, а в ряде случаев просто невозможна. По моему мнению, это вызвано тем, специалисты Минфина РФ при подготовке перечисленных выше разъяснений не в полной мере учли особенности получения бюджетными учреждениями дополнительных средств от сдачи в аренду сторонним организациям закрепленного в оперативное управление имущества, регламентированные ежегодно законами о федеральном бюджете.

Перечислим только основные противоречия, возникающие в процессе реализации требований Минфина РФ и налоговых органов:

  • Поскольку, исходя из требований статьи 298 ГК РФ бюджетные учреждения при сдаче в аренду закрепленного за ними в оперативное управление имущества выступают только его балансодержателями, арендодателем должен выступать соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Арендная плата по таким «трехсторонним договорам поступает в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя, и только потом в соответствии с действующим до настоящего времени порядком ее использования, прописанном в Законах о федеральном бюджете за период до 01.01.2008 года и временно распространенном на 2008 и 2009 гг., поступает на обособленные бюджетные лицевые счета последнего в виде дополнительного бюджетного финансирования (которое в соответствии с пп.14 п.1 статьи 251 НК РФ не является доходом для целей налогообложения прибыли) и используется согласно утвержденной вышестоящим распорядителем бюджетных средств дополнительной сметы расходов. Таким образом, поскольку учреждение не является Арендодателем, оно не может быть и налогоплательщиком по налогу на прибыль с арендной платы (которую, как видно из вышеизложенного, оно фактически не получает).
  • Налицо противоречие требований налоговых органов и ВАС РФ положениям Федерального закона от 24.11.2008 г. № 204-ФЗ, согласно которым арендная плата в доходах федерального бюджета учитывается в полном объеме (т.е. без уменьшения ее на суммы налога на прибыль). Таким образом, функции налогоплательщика по налогу на прибыль, в соответствии с требованиями статьи 42 БК РФ, согласно которой суммы арендной платы становятся неналоговыми доходами соответствующего бюджета только после уплаты с них всех предусмотренных действующим законодательством налогов, могут быть возложены только на выступающий Арендодателем орган управления имуществом.
  • Конечно, выступающий Арендодателем орган управления имуществом может делегировать функции налогоплательщика по налогу на прибыль учреждению балансодержателю сдаваемого в аренду имущества как налоговому агенту. Однако, выполнение же учреждением функций налогового агента по .налогообложению дохода от арендной платы (вместо органа управления имуществом) не регламентировано действующим налоговым законодательством, в отличие от обложения данных сумм НДС, которое в соответствии с п.3 статьи 161 НК РФ возложено, кстати, не на Балансодержателя, а на Арендатора. Да и выполнить функции налогового агента по налогу на прибыль в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.
  • И, наконец, требования налоговых органов не учитывают таких обстоятельств, обуславливающих невозможность учреждения-балансодержателя выполнить функции налогоплательщика по налогу на прибыль в части доходов от арендной платы, как отсутствие в данном учреждении коммерческой деятельности, как таковой. При этом, непонятно за счет каких средств учреждение должно перечислить в бюджет налог на прибыль с арендной платы (внебюджетных средств у него нет, а перечисление налога на прибыль с бюджетных лицевых счетов, куда и поступают в виде дополнительного бюджетного финансирования суммы полученной арендной платы, перечисление указанного налога блокируется органами федерального казначейства, поскольку перечисление в бюджет налога на прибыль за счет бюджетных же средств противоречит требованиям действующего бюджетного законодательства). Поэтому, если орган, фактически получивший арендную плату от сдачи в аренду закрепленного за учреждением имущества, желает делегировать последнему свои функции по налогообложению данного дохода, то и перечислять полученные средства учреждению он должен, по-моему, на два различных счета (дополнительное бюджетное финансирование, источником которого является сумма полученной арендной платы за вычетом из нее сумм налога на прибыль – на дополнительный бюджетный лицевой счет; а саму сумму указанного налога – на внебюджетный лицевой счет учреждения для последующего перечисления с него в соответствующие бюджеты).


Возврат к списку