Комментарии и статьи наших специалистов

Гарнов И.Ю.
Руководитель направления аудита
ООО Аудиторская компания "Интера"

Организация устранения двойного налогообложения при расчетах с иностранными партнерами

В условиях развивающейся в настоящее время глобализации мировой экономики хозяйственные интересы российских предприятий уже не ограничиваются рамками одного государства. Все чаще их партнерами становятся иностранные организации и граждане. При этом следует учитывать, что требования налогового законодательства различных государств существенно различаются, огромное значение для российских предприятий при реализации ими хозяйственных договоров с иностранными организациями и гражданами приобретает предусмотренный в действующем законодательства РФ принцип устранения двойного налогообложения.

Порядок применения данного принципа в хозяйственной практике российских предприятий и будет проанализирован в данном материале.

Прежде всего, считаем необходимым обратить Ваше внимание на то, что устранение двойного налогообложения предусматривается только для прямых налогов, к которым относятся налог на прибыль (доходы) и налог на имущество. Для косвенных налогов (НДС, налог с продаж и тому подобные) вопрос о двойном налогообложении неприменим, и по этим налогам никаких такого рода зачетов не осуществляется.

Кроме того, система устранения двойного налогообложения не предусматривает произвольного выбора налогоплательщиками места (т.е. государства) уплаты налогов. Все налоги уплачиваются по месту фактического получения соответствующих доходов, т.е. факт уплаты иностранным налогоплательщиком в своей стране налогов с доходов, полученных им в Российской Федерации, даже подтвержденный соответствующим документом иностранного налогового органа, не будет для российской налоговой службы основанием для необложения указанных доходов налогами на территории России.

В налоговом законодательстве Российской Федерации положения о зачете суммы налога, уплаченного на территории иностранных государств, в счет уплаты соответствующего налога на территории Российской Федерации (и наоборот) содержатся в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 25 «Налог на прибыль организаций» и гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ .

При этом по налогу на доходы физических лиц (ст. 232 НК РФ) и по налогу на доходы от долевого участия в деятельности организаций (ст. 275 НК РФ) зачет налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации, производится, только если это предусмотрено соответствующими договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения.

По налогу на имущество организаций (ст. 386.1 НК РФ) и по налогу на прибыль организаций (кроме доходов от долевого участия в деятельности организаций) (ст. 311 НК РФ) таких ограничений Налоговый Кодекс РФ не предусматривает.

Положениями НК РФ установлен следующий порядок устранения двойного налогообложения.

1. В части налога на прибыль организаций (ст. 311 НК РФ)

1.1. При получении дохода российской организацией за рубежом

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ налог на прибыль уплачивается как с доходов, полученных российской организацией за границей, так и с полученных в нашей стране доходов иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств на территории РФ. В последнем случае обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет РФ налога на прибыль возложено на российские организации – источники указанных доходов.

Согласно статье 311 НК РФ , доходы, полученные российской организацией, учитываются в полном объеме независимо от того, получены они в РФ или за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются из доходов налогоплательщика в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные российской организацией за рубежом в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Для того чтобы провести такой зачет, вам необходимо представить в налоговый орган Подтверждение от иностранного налогового агента об удержании соответствующей суммы налога в государстве - источнике выплаты дохода (п. 3 ст. 311 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не предусматривает, какие именно документы подтверждают факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому вы можете представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога удержана источником выплаты.

Так, согласно письму Минфина РФ от 26.01.2005 № 03-08-05 таким документом может быть, в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой банка об исполнении). Для того чтобы налоговый орган принял указанные выше документы, необходимо, чтобы они были надлежащим образом легализованы и переведены на русский язык.

Следует учитывать, что подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено (п. 3 ст. 311 НК РФ).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина РФ от 05.05.2008 № 54н , сумма налога на прибыль, уплаченная за пределами Российской Федерации и в соответствии со статьей 311 НК РФ засчитываемая в уплату налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджеты РФ, отражается в строках 240 – 260 Листа 02.

1.2. При получении дохода иностранной организацией в Российской Федерации

Если российская организация признается налоговым агентом по удержанию и перечислению в бюджет РФ налога на прибыль с дохода иностранной организации, получившей доход на территории РФ, то она обязана удержать из причитающегося иностранной организации дохода сумму налога на прибыль, перечислить ее в федеральный бюджет РФ и выдать указанной выше иностранной организации письменное подтверждение об уплате данного налога в Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 пункта 2 ст. 310 НК РФ , исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ , во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ . В случае предъявления такого подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, согласно (ст. 312 НК РФ) в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

При выплате дохода иностранной организации российская организация представляет в свой налоговый орган Специальный налоговый расчет (информацию) (далее по тексту – Расчет) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 3, 4 ст. 289 НК РФ). Форма такого Расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

В соответствии с Инструкцией по оформлению данного Расчета, утвержденной приказом МНС РФ от 03.06.2002 № БГ-3-23/275, в случае, если международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов (например, дивиденды согласно п.3 статьи 275 НК РФ) в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, в графе 8 раздела 1 Расчета проставляется соответственно льготная ставка или прочерк, и в зависимости от этого заполняются графы 9 -12 Расчета.

2. В части налога на доходы физических лиц (ст. 232 НК РФ)

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (т.е. находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не считая краткосрочных (не более 6 месяцев) выездов с этой территории для лечения или обучения), а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Для освобождения иностранного физического лица от уплаты налога с доходов, полученных на территории РФ, а также для проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий указанный налогоплательщик, согласно п.2 ст. 232 НК РФ , должен представить в налоговые органы (в т.ч. и через организацию, на которую возложена функция удержания и перечисления данного налога в бюджет) следующие документы:

• Официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

  Таким подтверждением может являться копия паспорта гражданина соответствующего иностранного государства. При этом, в случае если доход получен иностранным гражданином на территории РФ, в его паспорте должны быть отметки о нахождении на территории нашей страны.
  Если срок пребывания физического лица на территории РФ позволяет считать его резидентом РФ (свыше 183 дней в течение 12 календарных месяцев), то выплачивающая ему доход российская организация вправе удержать с этого дохода налог, перечислить его в бюджет РФ и выдать физическому лицу документ об этом для предъявления в налоговый орган иностранного государства. Тогда устранение двойного налогообложения будет реализованы налоговыми органами государства, гражданином которого является физическое лицо.

• Документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. В этом случае устранение двойного налогообложения будет реализованы налоговыми органами РФ.

Согласно разъяснению Минфина РФ, представленному в письме от 03.07.2007 № 03-04-06-01/208 действие указанного подтверждения не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в Российской Федерации, и распространяется на календарный год, в котором он выдан. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

3. В части налога на имущество организаций (ст. 386.1 НК РФ)

Фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества.

При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории РФ, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении указанного имущества.

Согласно п.2 статьи 386.1 НК РФ для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

• Заявление на зачет налога.;
• Документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.;

Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.

4. В части налога на имущество физических лиц

Устранение двойного налогообложения в отношении уплаты налога на имущество физических лиц не предусмотрено, так как этим налогом облагается только имущество, расположенное на территории Российской Федерации.