Кутузовский проспект, 45
+7 (495) 660-24-54

Комментарии и статьи наших специалистов

Гарнов И.Ю.

Генеральный директор
ООО Аудиторская компания "Интера"

Анализ изменений требований Инструкции №148 по бюджетному учету , планируемых с 01.01.2011 в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 01.12.2010 №157н в рамках реализации Федерального закона от 08.05.2010 №83-ФЗ

Федерального закона от 08.05.2010 №83-ФЗ реформой государственных (муниципальных) учреждений планируются значительные изменения порядка организации бюджетного учета, а, следовательно, и существенные корректировки положений действующей Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.2008 г. № 148н, (далее по тексту – Инструкция № 148н).
Учитывая многовариантность организации финансово-хозяйственной деятельности как продолжающих функционировать, так и новых организационно-правовых форм участников бюджетного процесса, для каждой из таких форм необходимо до конца 2010 года сформировать и утвердить Типовой План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению. Вместе с тем, принимая во внимание сквозной характер бухгалтерского учета в бюджетной сфере, применяемый в ней План счетов должен быть единым. Поэтому Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 №157н утверждены Единый План счетов для государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению (далее по тексту Приказ №157н), в котором учтены все особенности бухгалтерского учета всех участников бюджетного процесса. На основании данного Приказа №157н планируется разработка трех инструкций по бухгалтерскому учету для каждого вида учреждений: казенных, бюджетных (нового типа) и автономных.
Текст Приказа №157н размещен на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru) в разделе "Бюджет", в подразделе "Реализация Федерального закона от 08.05.2010 №83-ФЗ "О внесении изменений..."
Основные изменения, планируемые к внесению в систему бюджетного учета с 01.01.2011 на основе указанного выше Приказа №157н, а также возможные риски, связанные с его внедрением, приведены в следующей таблице:
Инструкция № 148н Приказ №157н Комментарии
1. Структура Единого Плана (Плана) счетов бухгалтерского (бюджетного) учета

1. До 01.01.2011 Инструкцией по бюджетному учету был регламентирован План счетов бюджетного учета.
Номера счетов бюджетного учета состоят из 26 разрядов, включая коды бюджетной классификации (1-17 разряды), вида финансового обеспечения (18 разряд), синтетического счета (19-21 разряды), аналитического счета (22-23 разряды) и КОСГУ (24-26 разряды).


1. В Приказе №157н речь идет об Инструкции по бухгалтерскому учету в государственных (муниципальных) учреждениях на основе Единого Плана счетов бухгалтерского учета.
Номера счетов бухгалтерского учета в Едином Плане счетов состоят из 5 разрядов, включая коды синтетического счета (19-21 разряды) и аналитического счета (22-23 разряды).
В соответствии с п.21. Инструкции по применению Единого плана счетов, на его основе для соответствующих субъектов учета, в том числе для каждого типа государственных (муниципальных) учреждений (казенных учреждений, бюджетных учреждений, автономных учреждений) Минфином РФ будут разработаны и утверждены:
Типовой план счетов бюджетного учета участниками бюджетного процесса (План счетов бюджетного учета),
Типовой план счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений,
Типовой план счетов бухгалтерского учета автономных учреждений
Инструкции по их применению каждого из перечисленных выше типовых планов.

И уже на основе соответствующего Типового плана счетов и Инструкции по его применению, субъектом учета в рамках их учетной политики разрабатываются и утверждаются рабочие планы счетов бухгалтерского учета.
Разрядность и структуру номеров счетов бухгалтерского учета при формировании Типовых и Рабочих планов счетов планируется сохранить.
При этом, перечень кодов видов финансового обеспечения (18 разряд) планируется расширить с трех до восьми позиций, охватывающих потребность всех видов государственных (муниципальных) учреждений, а именно:
1 – бюджетная деятельность;
2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения); 3 – средства во временном распоряжении;
4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
5 – субсидии на иные цели;
6 – бюджетные инвестиции;
7 – средства по обязательному медицинскому страхованию
(для отражения финансовыми органами и органами Федерального казначейства соответствующих операций бюджетных, автономных учреждений и иных некоммерческих организаций, не являющихся с 01.01.2011 участниками бюджетного процесса, в рамках их кассового обслуживания);
8 – средства некоммерческих организаций на лицевых счетах.
Структура разделов Единого Плана счетов сохранена и по прежнему содержит 5 разделов.
Поскольку Единый План счетов рассматривается Минфином РФ как основа для формирования Типовых и Рабочих планов счетов для каждого вида субъектов учета, понятие «бюджетный учет» как в названии, так и в тексте Приказа №157н заменено на термин «бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях», а в названии Плана счетов бухгалтерского учета заострено внимание на «единстве» этого Плана для всех участников бюджетного процесса. При этом, кроме детализации видов государственных (муниципальных) учреждений в соответствии с новыми их формами, утвержденными Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-ФЗ, структура всех остальных участников данного процесса не изменилась.
Таким образом, представленный в Приказе №157н Единый План счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению не являются нормативным документом, который следует применять для фактической организации бухгалтерского учета в учреждениях, а служит лишь основой для формирования являющихся таковыми Типовых и Рабочих планов счетов для соответствующих организационно-правовых форм государственных (муниципальных) учреждений.
Учитывая вышеизложенное следует признать, что систему бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений (пусть в существенно измененном виде) планируется сохранить для всех их организационно-правовых форм (т.е. декларируемое и фактическое применение в автономных учреждениях Общероссийского Плана счетов с 01.01.2011 будет прекращено). Расширение перечня кодов видов финансового обеспечения вызвано необходимостью систематизации и унификации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, организационно-правовые формы и принципы организации финансово-хозяйственной деятельности которых существенно различаются. Поэтому для учреждений разных организационно-правовых форм при формировании Типовых и Рабочих планов счетов будут использованы разные сочетания указанных в Приказе №157н кодов видов финансового обеспечения (18 разряд), в частности:
для казенных учреждений – коды 1, 2, 3 и 6 (остальные неприменимы в связи с тем, что бюджетное финансирование казенных учреждений осуществляется прямым порядком, а не в форме субсидий; учитывая же обязанность таких учреждений полностью сдавать выручку от приносящей доход деятельности в соответствующий бюджет, код 2 будет применяться только в части учета доходов, а также налоговых и иных обязательных платежей);
для бюджетных учреждений нового типа и автономных учреждений – коды 2, 3, 4, 5 и 6 (код 1 не применяется, т.к. целевого бюджетного финансирования эти учреждения не получают);
для остальных получателей и распорядителей бюджетных средств при утверждении Типовых и Рабочих планов счетов могут быть сформированы иные сочетания кодов финансового обеспечения.
Счета, применяемые для учета операций с нефинансовыми активами, детализированы по группам этих активов (23 разряд, при этом, 22 разряд равен нулю) на:
•жилые помещения – субсчета 01 соответствующих счетов бюджетного учета;
•нежилые помещения – субсчета 02 соответствующих счетов бюджетного учета;
•сооружения – субсчета 03 соответствующих счетов бюджетного учета;
•машины и оборудование – субсчета 04 соответствующих счетов бюджетного учета;
•транспортные средства – субсчета 05 соответствующих счетов бюджетного учета;
•производственный и хозяйственный инвентарь – субсчета 06 соответствующих счетов бюджетного учета;
•библиотечный фонд – субсчета 07 соответствующих счетов бюджетного учета;
•драгоценности и ювелирные изделия – субсчета 08 соответствующих счетов бюджетного учета;
•прочие основные средства – субсчета 09 соответствующих счетов бюджетного учета.
Счета, применяемые для учета операций с нефинансовыми активами, кроме субсчетов по группам этих активов (23 разряд), детализированы по их статусу (22 разряд) на:
•недвижимое имущество учреждения – субсчета 10 соответствующих счетов бухгалтерского учета;
•особо ценное движимое имущество – субсчета 20 соответствующих счетов бухгалтерского учета;
•иное движимое имущество – субсчета 30 соответствующих счетов бухгалтерского учета;
•предметы лизинга – субсчета 40 соответствующих счетов бухгалтерского учета;
•имущество казны – субсчета 50 соответствующих счетов бухгалтерского учета.
Отражаемые в 23 разряде коды групп нефинансовых активов, в целом остались неизменными, кроме исключения из состава видов нефинансовых активов аналитического счета «Драгоценности и ювелирные изделия», в результате чего код аналитического счета «Прочие основные средства» изменился с 09 на 08.
В результате, учет нефинансовых активов стал более структурированным по порядку их использования.
В приведенном в Приказе №157н структуре счета 104 50 «Амортизация имущества, составляющего казну» имеет место существенное противоречие. В соответствии с общим порядком формирования счетов бухгалтерского учета при детализации данного счета по группам имущества казны в 23 разряде счета должны указываться коды групп имущества («Жилые помещения», «нежилые помещения» и т.п.). Указанные коды в Приказе №157н действительно приведены в строках после строки по счету 104 50, что предполагает формирование детализируемых по группам имущества счетов путем добавления соответствующих кодов в 23 разряд их номеров.
Однако, затем в Приказе №157н указаны отдельные строки для:
•амортизации недвижимого имущества в составе имущества казны (счет 104 51);
•амортизации движимого имущества в составе имущества казны (счет 104 58);
•амортизации нематериальных активов в составе имущества казны (счет 104 59).
В результате вышеизложенного непонятно, как планируется детализировать амортизацию имущества казны (по всем группам имущества или укрупнено, т.е. только по недвижимому, движимому имуществу и нематериальным активам).
Для отражения операций с готовой продукцией и товарами в Плане счетов выделен единый счет 105 07 «Готовая продукция». При этом, в связи с применяемым порядком отражения указанных материальных запасов на данном счете по стоимости их приобретения применяемый до 2000 года отдельный субсчет «Торговая наценка» в Плане счетов не предусмотрен. Операции по созданию (приобретению) учреждением готовой продукции и товаров для перепродажи детализированы на отдельных субсчетах:
105 07 «Готовая продукция»;
105 08 «Товары».

Кроме того, в Единый План счетов снова введен субсчет 105 09 «Наценка на товары».
Таким образом, планируемая структура Единого Плана счетов, с одной стороны, адаптирована к раздельному учету товаров и готовой продукции (что несомненно является положительным моментом), а с другой, восстанавливается возможность отражения товаров в бухгалтерском учете «по продажной стоимости.»
На субсчете 106 04 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" отражались как операции по формированию стоимости изготавливаемых учреждением материальных запасов, так и все текущие расходы учреждения, осуществляемые им за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
В Единый План счетов, кроме оставленного в нем счета 106 04 "Вложения в материальные запасы" с детализацией по порядку использования этих запасов), введен счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" с детализацией его по следующим субсчетам:
109 60 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
• 109 70 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
• 109 80 "Общехозяйственные расходы";
• 109 90 "Издержки обращения".

В результате, операции по изготовлению материальных запасов для собственных нужд учреждения в Едином Плане счетов отделены от операций по изготовлению готовой продукции для последующей реализации.
Кроме того, реализована как возможность разделения затрат на производство учреждением готовой продукции (работ, услуг) от расходов по их реализации, а также обособленного учета прямых и косвенных расходов при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг).
В План счетов был включен субсчет 107 02 «Нематериальные активы в пути». Из Единого Плана счетов субсчет 107 02 «Нематериальные активы в пути» исключен. Конечно, учитывая специфику использования нематериальных активов в государственных (муниципальных) учреждениях, счет 107 02 «Нематериальные активы в пути» на практике применялся крайне редко.»
Денежные средства учреждений отражались на следующих счетах (по видам денежных средств):
201 01 «Денежные средства учреждения на счетах»;
201 02 «Денежные средства учреждения, полученные во временное распоряжение»;
201 03 «Денежные средства учреждения в пути»;
201 04 «Касса»;
201 05 «Денежные документы»;
201 06 «Аккредитивы»;
201 07 «Денежные средства учреждения в иностранной валюте».

Денежные средства, размещенные на депозитах, отражались на счете 204 01 «Депозиты, иные финансовые активы» в структуре финансовых вложений.
Счета, применяемые для учета операций с денежными средствами, кроме субсчетов по видам денежных средств (23 разряд), детализированы по разновидностям порядка их использования (22 разряд) на:
• денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства – субсчета 10 соответствующих счетов бухгалтерского учета;
• денежные средства на лицевых счетах учреждения в кредитной организации – субсчета 20 соответствующих счетов бухгалтерского учета;
денежные средства в кассе учреждения – субсчета 30 соответствующих счетов бухгалтерского учета.
Кроме того, из Единого Плана счетов исключен счет 201 02 «Денежные средства учреждения, полученные во временное распоряжение». А вместо него за номером 201 02 в Единый План счетов включен счет «Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты» с одновременным исключением аналогичного счета из счетов учета финансовых вложений.
В результате, учет денежных средств стал более структурированным по местам их размещения. Отражение операций с денежными средствами в иностранной валюте, в отличие от требований Инструкции № 148н, осуществляется теперь на едином счете 201 01 «Денежные средства учреждения на счетах», а детализация рублевых и валютных средств реализована на базе аналитических счетов (201 11 и 201 17 соответственно). Кроме того, реализована возможность отражения наличных валютных средств в кассе учреждения.
В результате, порядок отражения в учете денежных средств, размещенных на депозитах, стал аналогичным порядку отражения таких средств в бухгалтерском учете коммерческих организаций (где аналогом счета 201 02 является счет 55 "Специальные счета в банках").
Кроме счета 204 01 «Депозиты, иные финансовые активы», финансовые вложения учреждений отражались на счетах:
204 02 «Акции и иные формы участия в капитале»;
204 03 «Облигации, векселя».
В Едином Плане счетов, кроме исключения депозитов из состава финансовых вложений, данный объект бухгалтерского учета структурирован по порядку использования (22 разряд) путем включения в Единый План следующих субсчетов первого порядка (22 разряд):
204 20 «Ценные бумаги, кроме акций»;
204 30 «Акции и иные формы участия в капитале»;
204 50 «Иные финансовые активы».
Детализация же по видам финансовых вложений, реализованная в форме аналитических субсчетов второго порядка к перечисленным выше субсчетам, существенно расширена:
204 21 «Облигации»;
204 22 «Векселя»;
204 23 «Иные ценные бумаги, кроме акций»;
204 31 «Акции»;
204 32 «Уставный фонд государственных (муниципальных) предприятий»;
204 33 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях»;
204 34 «Иные формы участия в капитале»;
204 51 «Активы в управляющих компаниях»;
204 52 «Доли в международных организациях»;
204 53 «Прочие финансовые активы».
Не оспаривая положительные последствия более детализированного и структурированного представления финансовых вложений в Едином Плане счетов, необходимо обратить внимание на следующие особенности применения новых счетов бухгалтерского учета финансовых вложений:
• В соответствии с п.1 статьи 8 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» учредителем унитарного предприятия может выступать только Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование. Государственные (муниципальные) учреждения в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ могут создаваться органами исполнительной власти соответствующих уровней. Таким образом, применение субсчетов 204 32 и 204 33 в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений будет неправомерным.
• Отражение на счете 204 52 долей учреждений в международных организациях несколько отличается от отражения этих платежей в общероссийском Плане счетов (где согласно требованиям ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» такие платежи финансовыми вложениями не являются, т.к. не преследуют получение доходов). Однако, учитывая иные приоритеты создания и хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений (т.е. не получение прибыли, а выполнение функций государства), включение данного счета в состав финансовых вложений вполне оправдано»
Счета учета расчетов учреждений по доходам группировались в Плане счетов по группам доходов:
205 01 «Расчеты с плательщиками налоговых доходов»;
205 02 «Расчеты с плательщиками по доходам от собственности»;

205 03 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг»;
205 04 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»;
205 05 «Расчеты по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ»;
205 06 «Расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств»;
205 07 «Расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций»;

205 08 «Расчеты с плательщиками страховых взносов на обязательное социальное страхование»;
205 09 «Расчеты по доходам от реализации активов»;
205 10 «Расчеты по прочим доходам».
В Едином Плане счетов группировка расчетов по доходам учреждения приняла иерархическую структуру: каждая из ранее существующих групп доходов (коды которых теперь указаны в 22 разряде) детализирована по подгруппам (23 разряд).
В результате, субсчета первого порядка 205 05, 205 06 и 205 07 преобразованы в субсчета второго порядка 205 51, 205 52 и 205 53 соответственно и объединены в рамках нового счета первого порядка 205 05 «Расчеты по поступлениям от бюджетов». Субсчет первого порядка «Расчеты по доходам от операций с активами» изменил номер с 205 09 на 205 07, а также детализирован субсчетами второго порядка по видам источников доходов с активами:
205 71 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами»;
205 72 «Расчеты по доходам от операций с нематериальными активами»;
205 73 «Расчеты по доходам от операций с непроизведенными активами»;
205 74 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами»;
205 75 «Расчеты по доходам от операций с финансовыми активами».
В результате, учет расчетов по доходам стал более структурированным, а структура счета 205 00 «Расчеты по доходам» – иерархичной.
Аналогично счетам учета расчетов по доходам, счета учета расчетов по выданным авансам (206 00) и принятым обязательствам (302 00) структурированы только по одному уровню. В Едином Плане счетов, аналогично счетам учета расчетов по доходам, счета учета расчетов по выданным авансам (206 00) и принятым обязательствам (302 00) будут структурированы по двум уровням: по группам и видам соответствующих расходов.
В частности, все виды текущих расходов (КОСГУ 200) включены в состав субсчетов 206 20 "Расчеты по авансам по работам и услугам", 208 20 "Расчеты с подотчетными лицами по работам и услугам" и 302 20 "Расчеты по работам и услугам"; а все затраты на приобретение имущества (КОСГУ 300) - в состав субсчетов 206 30 "Расчеты по авансам по поступлению нефинансовых активов", 208 30 "Расчеты с подотчетными лицами по поступлению нефинансовых активов" и 302 30 "Расчеты по поступлению нефинансовых активов".
При этом, коды видов соответствующих расходов (23 разряд) в части текущих затрат остались неизменными, а нумерация кодов остальных таких расходов привязана к соответствующим субсчетам первого порядка.
Аналогично в Едином Плане счетов изменена структура счетов бухгалтерского учета по счетам 207 00 «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)» и 209 00 «Расчеты по ущербу имуществу»
В Плане счетов бюджетного учета был предусмотрен счет 207 00 «Расчеты по бюджетным кредитам». В Едином плане счетов счет 207 00 называется «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)», детализирован субсчетами первого и второго порядка и допускает отражение на нем расчетов не только по бюджетным кредитам, но и по займам (ссудам), полученным от иных займодавцев (субсчет 207 04) Изменение структуры и порядка использования счета 207 00 вызвано предоставлением бюджетным и автономным учреждениям с 01.01.2011 большей хозяйственной самостоятельности в привлечении заемных средств.»
п.174. Учет расчетов с прочими дебиторами ведется на следующих счетах:
210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»;
• 210 02 «Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами»;
• 210 03 «Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств»;
• 210 04 «Расчеты по поступлениям с органами казначейства»
.
В Едином Плане счетов счет 210 00 «Прочие расчеты с дебиторами» детализирован следующими субсчетами:
210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»;
• 210 02 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет» (для администраторов доходов и т.п.);
• 210 03 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам»;
• 210 04 «Расчеты по распределенным поступлениям к зачислению в бюджет» (для администраторов доходов и т.п.);
• 210 05 «Расчеты с прочими дебиторами»;
• 210 06 «Расчеты с учредителем»
.
Таким образом, при сохранении ранее применяемых в рамках счета 210 00 субсчетов в Единый План счетов дополнительно влючены:
210 05 «Расчеты с прочими дебиторами» - для расчетов с прочими дебиторами (данный счет является аналогом включенного в Общероссийский План счетов счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»; учитывая, что понятие «прочие дебиторы» четко не определено по моему мнению, использование счета 210 05 параллельно со счетами 302 00 только затруднит организацию бухгалтерского учета учреждения);
210 06 «Расчеты с учредителем – для отражения операций по установленным (помимо отчислений в бюджеты) отчислениям учреждения с органом власти, выполняющим функции и полномочия его учредителя.
Включенные в План счетов с 01.01.2009 года счет 215 00 «Вложения в финансовые активы» был предназначен для учета инвестиций в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, находящихся в собственности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований. В Едином Плане счетов счет 215 00 «Вложения в финансовые активы» также детализирован по группам и видам таких вложений на базе субсчетов первого и второго порядка. Поскольку структура включенных в состав счета 215 00 «Вложения в финансовые активы» практически совпадает с аналогичной структурой счета 204 00 «Финансовые вложения», следует признать, что счет 215 00 «Вложения в финансовые активы» служит для формирования фактической стоимости осуществляемых учреждениями финансовых вложений, аналогично порядку применения, например, счета 106 00 «Вложения в нефинансовые активы» для формирования первоначальной стоимости имущества учреждения Заказывай на santeho.com.ua/shop/category/svarochnoe-oborudovanie любой сварочный инвертор. .
Счета учета финансового результата были детализированы по всем видам доходов и расходов учреждения (КОСГУ), а также по порядку их принятия (доходы и расходы текущего года, доходы будущих периодов и.т.п.)». А Едином Плане счетов, в связи с исключением статей КОСГУ из структуры номеров счетов бухгалтерского учета осталась детализация только по порядку принятия учреждением доходов и расходов (а учет по КОСГУ планируется организовать на уровне аналитических счетов).
При этом, кроме разделения доходов и расходов по разным субсчетам, в Единый План счетов включены такие ранее отсутствующие в нем счета, как 401 50 «Расходы будущих периодов» и 401 60 «Резервы предстоящих расходов».
В частности, на счете 401 50 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены расходы (в случае, когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов), связанные:
• с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
• освоением новых производств, установок и агрегатов;
• рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
• добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения;
• приобретением неисключительного права пользования в течении нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;
• иные аналогичные расходы.
Если же по таким расходам в рамках учетной политики учреждениями создаются резервы предстоящих расходов, то данные затраты учитываются на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов».
В результате, состав счетов учета финансового результата в Едином Плане счетов бухгалтерского учета максимально приближен к составу аналогичных счетов Общероссийского Плана счетов бухгалтерского учета и позволяет учреждениям детализировать по периодам не только доходы (как было ранее), но и свои расходы, а также создавать различные резервы предстоящих расходов и платежей. Все это повышает эффективность управления доходами и расходами государственных (муниципальных) учреждений и, кстати, устраняет значительное количество несоответствий между порядком отражения доходов и расходов в их бухгалтерском и налоговом учете.
В прежнем Плане счетов санкционирование расходов учреждения носило предварительный характер и было обязательно как для осуществления бюджетных расходов, так и для затрат, полученных за счет приносящей доход деятельности. В Едином Плане счетов указанные принципы санкционирования расходов (предварительный характер и обязательность) сохранены только для казенных учреждений и только в отношении средств целевого бюджетного финансирования. Кроме того, в раздел «Санкционирование расходов» Единого Плана счетов введены такие новые счета, как:
506 00 «Право на принятие обязательств» - предназначенный для сбора информации об объеме права субъекта учета на принятие в пределах утвержденных ему на соответствующий финансовый год сумм сметных (плановых) назначений обязательств учреждения (т.е. доведенных до них государственных (муниципальных) заданий и иных нормативов для разработки смет (планов финансово-хозяйственной деятельности);
507 00 «Утвержденный объем финансового обеспечения», предназначенный для учета бюджетными и автономными учреждениями сумм утвержденных им сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) на соответствующий финансовый год объемов доходов (поступлений), а также сумм внесенных в установленном порядке в течение текущего финансового года изменений;
508 00 «Получено финансового обеспечения», предназначенный для учета учреждениями сумм полученного в текущем финансовом году на соответствующие счета учреждения финансового обеспечения доходов (поступлений), а также сумм возврата ранее поступившего финансового обеспечения доходов (поступлений).
В связи с тем, что вся коммерческая выручка казенных учреждений с 01.01.2011 подлежит сдаче в бюджет, санкционирование их внебюджетных расходов не имеет смысла.
Бюджетные учреждения нового типа и автономные учреждения с 01.01.2011 будут получать бюджетные средства не в форме целевого бюджетного финансирования, а в форме бюджетных субсидий (затраты которых учитываются не в момент фактического использования в момент перечисления субсидий указанным учреждениям, а не по мере их фактического использования). К тому же данные типы учреждений самостоятельны в использовании средств, полученных от осуществления ими коммерческой деятельности, а санкционированию подлежат только расходы за счет средств полученных субсидий и, в отличие от казенных учреждений, в момент получения этих субсидий (а не по каждому факту их расходования.
Вместе с тем, бюджетные и автономные учреждения осуществляют свою деятельность на основе полученных ими государственных (муниципальных) заданий и утвержденных на их основе смет (планов финансово-хозяйственной деятельности). В результате, применяемый ими ранее порядок санкционирования своих расходов заменен на новый порядок санкционирования, основанный на учете доведенных до них нормативов государственных (муниципальных) заданий и показателей утвержденных смет (планов финансово-хозяйственной деятельности. Для организации бухгалтерского учета указанных выше новых объектов санкционирования расходов бюджетных и автономных учреждений в Единый План счетов и введены новые счета 506 00, 507 00 и 508 00.
2. Требования Инструкции по применению Единого Плана (Плана) счетов бухгалтерского (бюджетного) учета
2.1. Общие положения
В Инструкции № 148н таких положений не было. п.1. …Учреждение может вводить дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений в порядке, предусмотренном настоящей Инструкцией. Таким образом, учреждениям предоставляется большая самостоятельность в формировании своих рабочих Планов счетов.
В Инструкции № 148н таких положений не было. В введенном в Приказе №157н п.3 перечислены следующие основные принципы ведения бухгалтерского учета (которые не были так четко определены даже в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»:
двойной записи - бухгалтерский учет государственного (муниципального) имущества, обязательств, операций их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов, осуществляется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения;
метода начисления - бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;
непрерывности деятельности - бухгалтерский учет ведется исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;
полноты отражения информации (полноты) – информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях их изменяющих и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего Плана счетов учреждений, должна быть полной, с учетом существенности и эффективности затрат на нее;
прозрачности (открытости) – информация об имуществе, обязательствах, и операциях их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности учреждения, формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики), в объеме показателей, предусмотренных законодательством Российской Федерации для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации);
сопоставимости - данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственных (муниципальных) учреждений различных типов, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды их деятельности;
стабильности и (или) преемственности рабочего плана счетов бухгалтерского учета - рабочий план счетов государственного (муниципального) учреждения, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики, применяются учреждением непрерывно и могут быть изменены с обеспечением сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);
надежности (достоверности) - в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую. В целях настоящей Инструкции существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета;
раздельного учета имущества – имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается в бухгалтерском учете обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения;
разделения ответственности по обязательствам – обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество, отражаются в бухгалтерском учете учреждений обособленно.
Таким образом, бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, с одной стороны, полностью приведен в соответствие с требованиями действующего законодательства к организации бухгалтерского учета в целом в Российской Федерации (в т.ч., в отличие от частичного применения ранее при организации бюджетного учета кассового метода, однозначно закреплен метод начисления), а с другой, учреждением, с учетом соблюдения принципа преемственности рабочих планов счетов, предоставлена определенная самостоятельность как в формировании таких планов, так и в организации бухгалтерского учета отдельных участков их финансово-хозяйственной деятельности.
В Инструкции № 148н таких положений не было. п.6 … Субъект учета, в целях организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, государственную учетную политику, формирует свою учетную политику, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий.
Правовыми актами субъекта учета, устанавливающим в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику, утверждаются:
•рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые субъектом учета счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
•методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
•порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
•правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным в учреждении графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
•формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Министерством финансов РФ;
•формы документов управленческого учета и внутренней отчетности субъекта учета, содержащие обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации;
•порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
•иные решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Таким образом, Минфин РФ признает, что полностью регламентировать все особенности финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений невозможно.
Поэтому разрабатываемая, пусть даже и в соответствии с указаниями вышестоящих органов, но все-таки самими учреждениями учетная политика становится, наконец, обязательным условием организации их бухгалтерского учета.
п.3. – регламентирует ведение бюджетного учета на основании первичных учетных документов и учетных регистрах, формы которых приведены в приложениях к Инструкции № 148н. п.7 - 18. – в рамках общих требований действующего законодательства по документированию хозяйственных операций учреждениям предоставлена самостоятельность в применении тех или иных форм первичных учетных документов, а также разработке в рамках формирования своей учетной политики нетиповых форм данных документов. Кроме того, детально прописаны процедуры внутреннего контроля за формированием, учетом и хранением первичных учетных документов . При общем снижении уровня требований к документальному оформлению учреждениями осуществляемых ими финансово-хозяйственных операций общий порядок такого оформления приведен в соответствие с требованиями действующего законодательства к организации учетного процесса (в т.ч. к защите сведений, составляющих государственную тайну).
В Инструкции № 148н таких положений не было. ». п.12. – Формирование журналов операций и Главной книги по сведениям, составляющим государственную тайну, осуществляется обособленно и с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны.. При общем снижении уровня требований к документальному оформлению учреждениями осуществляемых ими финансово-хозяйственных операций общий порядок такого оформления приведен в соответствие с требованиями действующего законодательства к организации учетного процесса (в т.ч. к защите сведений, составляющих государственную тайну).
В Инструкции № 148н таких положений не было. В перечень забалансовых счетов Единого Плана счетов добавлены следующие счета:
24 «Имущество, переданное в доверительное управление»
• 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»
• 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
.
Таким образом, в забалансовом учете реализована возможность отделения имущества, переданного в пользование сторонним организациям, от имущества, находящегося в распоряжении самого учреждения.
2.2. Нефинансовые активы
В Инструкции № 148н таких положений не было. п.24. Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы. Данное положение включено в Приказ №157н в связи с расширением самостоятельности учреждений, в том числе, и в организации расчетов со сторонними организациями и лицами.»
В Инструкции № 148н (п.13.) таких положений не было. п.25. - …Определение текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально (т.е. письмами организаций-изготовителей, сведениями статистических и иных государственных органов, а также средств массовой информации) или экспертным путем. Таким образом, оформления протокола оценочной комиссии учреждения (без приложения к нему документальных подтверждений цены или протоколов ее экспертной оценки) для формирование рыночной стоимости безвозмездно полученных нефинансовых активов теперь недостаточно.
В Инструкции № 148н (п.13.) таких положений не было. п.26. - … Первоначальная (фактическая) стоимость нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
Соответствующие положения относительно лизинга нефинансовых активов приведены и в других пунктах Приказа №157н.
Ранее возможность получения государственными (муниципальными) учреждениями нефинансовых активов по договорам лизинга за счет средств бюджетного финансирования была запрещена (статья 6 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и статья 665 ГК РФ), а за счет иных источников нормативными документами никак не регламентировалась.
Теперь же лизинг не только становится допустимым способом приобретения нефинансовых активов, но учреждение получает возможность осуществления ускоренной амортизации таких объектов учета в бухгалтерском учете (п.44 Приказа №157н).
п.13. - …Безвозмездная передача объектов нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного бюджета бюджетной системы РФ, между учреждениями разных уровней бюджетов, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, а также государственным и муниципальным организациям, осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект нефинансового актива амортизации. Данное положение уточнено в связи с изменением порядка взаимодействия государственных (муниципальных) учреждений, подведомственных одному вышестоящему органу, в п.27. Приказа №157н, и распространено не только на имущество, закрепленное за учреждениями в оперативное управление, но и переданное им в хозяйственное ведение.
п.29. Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений (в связи с их модернизацией, реконструкцией или переоценкой).
п.30. Переоценка активов в драгоценных металлах, ювелирных изделиях, осуществляется на дату совершения операции, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности в порядке, установленном Минфином РФ.
Учитывая, что балансовая стоимость нефинансовых активов согласно требованиям действующей системы бюджетной отчетности (с отражением первоначальной стоимости и начисленной амортизации) и бухгалтерской отчетности (с отражением только остаточной стоимости) может быть различной, данное положение требует более подробных разъяснений (скорее всего, действующая система бюджетной отчетности с 01.01.2011 будет пересмотрена).
Требование п.30 Приказа №157н обуславливает обособленный учет таких активов. Однако, соответствующий субсчет из Единого Плана счетов исключен .»
В Инструкции № 148н таких положений не было, а условная учетная оценка (один объект – один рубль) применялась только в отношении бланков строгой отчетности.
п.32. - Материальные объекты нефинансовых активов, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются учреждением на забалансовом счете либо по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, либо в условной оценке: один объект - один рубль.
При этом, операции по перемещению указанных активов отражаются как на балансовых (путем изменения субконто материально-ответственных лиц), так и на забалансовых счетах.
Таким образом, может быть решена проблема отражения в учете учреждений стоимости полученных в пользование (в т.ч. в аренду) нефинансовых активов (в т.ч. земельных участков), если их собственник (балансодержатель) не сообщает при этом информацию о стоимости данных объектов.
Инструкцией № 148н допускалось списание нефинансовых активов только с санкции органов управления государственным имущество или, в крайнем случае, вышестоящих распорядителей бюджетных средств.». п.34. Принятие к учету объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, а также выбытие основных средств, нематериальных, непроизведенных активов (в том числе в результате принятия решения об их списании) осуществляется, если иное не установлено настоящей Инструкцией и Инструкциями по применению Типовых планов счетов, на основании решения постоянно-действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) – Актами по формам, установленным Минфином РФ. Таким образом, с 01.01.2011 допускается списание учреждениями стоимости нефинансовых активов на основании решения созданных ими постоянно-действующих комиссий по поступлению и выбытию активов, за исключением стоимости таких активов, по которым Минфином сохранен прежний порядок списания (например, имущество казенных учреждений или переданное на баланс бюджетным и автономным учреждениям особо ценное государственное имущество).
п.16. К объектам основных средств относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев. ». п.38. Материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг (рыночных и (или) нерыночных), осуществления государственных полномочий (функций), либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), принимаются к учету в качестве основных средств.
п.51. Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:
• принятия решения о списании объекта основных средств, в том числе по основанию морального и физического износа; недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов; частичной ликвидации (в том числе при выполнении работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию); ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
• при передаче в порядке, предусмотренном законодательством РФ, объекта имущества другому государственному (муниципальному) учреждению или государственному (муниципальному) предприятию;
• в иных случаях прекращения права оперативного управления, предусмотренных законодательством;
• возврате объекта, являющегося предметом лизинга (сублизинга), лизингодателю;
• при включении объекта имущества в состав государственной части Музейного фонда РФ, Архивного фонда РФ или национального библиотечного фонда.
В результате, определение объектов основных средств расширено в связи с новыми условиями их использования учреждениями.
Вместе с тем, включение в данное определение ссылки на «право оперативного управления» может привести к возникновению проблем в учете данных активов, ведь согласно требованиям ГК РФ и Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ в оперативном управлении учреждений планируется оставить только особо ценное государственное имущество, полученное или приобретенное за счет бюджетных средств.
Требования к бухгалтерскому учету основных средств стоимостью не более 3000 рублей не изменилась.
К сожалению, в отличие от коммерческих организаций (где такое имущество может быть учтено как материальные запасы), объекты длительного использования стоимостью не более 3000 рублей в бухгалтерском учете учреждений продолжают считаться основными средствами.
п.24. Для учета нематериальных активов необходимо, чтобы, кроме прочих одновременно удовлетворялись следующие условия:
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;… 
п.56. К нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно, кроме прочих, удовлетворяющие следующим условиям:
объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;…
Кроме описанной выше некорректности ограничения объектов учета только их «оперативным управлением», включение в Приказ №157н формулировки признака нематериального актива, аналогичного применяемому коммерческими организациями, может привести к тому, что права, патенты и т.п., используемые учреждением для управленческих нужд, но не используемые им для извлечения коммерческого дохода, не будут признаны нематериальными активами.
В Инструкции № 148н таких положений не было.». Пунктом 62. определен состав затрат формирующий первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.
При этом, не включаются в сумму таких фактических вложений:
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов;
• расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;
• расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов)
, принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения.
Формулировка данного пункта Приказа №157н не в полной мере соответствует аналогичному требованию п.10 применяемого коммерческими учреждениями Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, а также требованиям действующего законодательства по налогообложению прибыли. В частности, стоимость создаваемых в процессе НИОКР опытных образцов согласно перечисленным выше требованиям подлежит включению в стоимость созданного в процессе их осуществления нематериального актива, а в случае использования их после окончания НИОКР в качестве основных средств или материальных запасов, их стоимость должна быть восстановлена в бухгалтерском и налоговом учете в корреспонденции со счетами учета доходов.
Применение же формулировок Приказа №157н приведет к возникновению разниц между бухгалтерской и налоговой стоимостью объектов нематериальных активов, а в случае оплаты НИОКР из бюджета – к рискам претензий со стороны контролирующих органов в связи с нецелевым использованием учреждением бюджетных средств (т.е. фактическим использованием средств , выделенных на оплату текущих затрат (НИОКР), на осуществление капитальных вложений).
В Инструкции № 148н таких положений не было. п.66. …Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи бюджетного или автономного учреждения за предоставленное им право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, относятся пользователем (лицензиатом) на финансовый результат в составе расходов (на расходы текущего финансового года, либо на расходы будущих периодов) в порядке, установленном учреждением. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые бюджетным или автономным учреждением в виде фиксированного разового платежа, отражаются пользователем (лицензиатом) на счета финансового результата в порядке, установленном учреждением. Таким образом, порядок отражения в бухгалтерском учете НМА, полученных в пользование, приведен в соответствие с общими требованиями к учету таких активов.
В связи с тем, что непроизведенные активы отражаются в бухгалтерском учете большинства учреждений крайне редко, новые особенности отражения в учете данных активов в настоящем материале не рассматриваются.
В Инструкции № 148н таких положений по амортизации нефинансовых активов не было. п.85. …В случаях изменения срока полезного использования в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основного средства, нематериального актива, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, начиная с месяца в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования (понятия остаточной стоимости амортизируемого имущества и оставшегося срока его полезного использования приведены в тексте данного пункта Приказа №157н). Таким образом, процедура изменения норм амортизации объекта нефинансовых активов стала максимально регламентированной и прозрачной.
п.43. По объектам основных средств и нематериальных активов амортизация в целях бюджетного учета начисляется в следующем порядке:
• на объекты недвижимого имущества:
-стоимостью до 20000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта;
- стоимостью свыше 20000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;
• на объекты движимого имущества и объекты нематериальных активов:
- на объекты библиотечного фонда и нематериальных активов стоимостью до 20000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
- на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;
• на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;
• на иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 20000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.
п.92. По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:
• на объект недвижимого имущества:
- стоимостью до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
- стоимостью свыше 40000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
• на объекты движимого имущества:
- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
- на объекты основных средств стоимостью свыше 40000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

• на объекты основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;
• на иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. п.93. По объектам нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:
• на объекты стоимостью до 40000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет;
• на объекты стоимостью свыше 40000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.
Увеличение предельной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, позволяющего начислять на них 100% амортизацию, с 20 000 руб. до 40 000 руб. обусловлена повышением данного показателя с 01.01.2011 для всех организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность в РФ.
п.44. По объектам материальных основных фондов и нематериальных основных фондов в составе имущества казны амортизация, в целях бюджетного учета, отражается в следующем порядке:
• на объекты активов с даты их включения в состав имущества казны амортизация не начисляется…
п.94. По объектам материальных и нематериальных основных фондов, составляющим государственную (муниципальную) казну публично-правового образования, амортизация отражается в следующем порядке:
• по объектам нефинансовых активов, включенным в состав государственной (муниципальной) казны по основанию прекращения права оперативного управления (хозяйственного ведения), амортизация отражается в размере сумм, учтенных (начисленных) последним правообладателем…
По имуществу казны уточнено, что амортизация не начисляется (если иное не предусмотрено нормативными актами финансового органа соответствующего публично-правового образования), но в бухгалтерском учете соответствующих финансовых органов отражается сумма амортизации, уже начисленной учреждениями за время оперативного управления данным имуществом.
При последующей передаче такого имущества в оперативное управление учреждения, последнее начисляет амортизацию единовременно за весь предыдущий период нахождения имущества в составе имущества казны.
Положений, регламентирующих особенности формирования первоначальной стоимости товаров в Инструкции № 148н не было. п.103. Учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, согласно установленной им учетной политике, затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года. Положения данного пункта, в отличие от аналогичных требований Положений по бухгалтерскому учету «Учет материальных запасов» ПБУ 5/01, допускают возможность невключения транспортно-заготовительных расходов в стоимость товаров. Однако, данная формулировка максимально соответствует требованиям статьи 320 НК РФ по отражению транспортно-заготовительных расходов в налоговом учете.
п.54. Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов. п.104. Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.
Учет и формирование затрат на производство материальных запасов осуществляется учреждением в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
п.105. В фактическую стоимость материальных запасов не включаются сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов.
Таким образом, порядок формирования стоимости изготавливаемых учреждением материальных запасов дополнен требованием вести учет себестоимости таких запасов по видам продукции, а также ограничением на увеличение этой себестоимости на суммы общехозяйственных расходов.
п.58. Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.». п.108. Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы, либо по средней фактической стоимости.
Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течении финансового года непрерывно.
Определение средней фактической стоимости материальных запасов производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска).
п.109. При выбытии материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по фактической стоимости каждой единицы таких запасов.
110.
Установленный порядок определения стоимости материальных запасов при их выбытии в течение отчетного года для соответствующих групп (видов) материальных запасов не изменяется.
Требования Приказа №157н к порядку списания материальных запасов существенно детализированы положениями о неизменности регламентированного учетной политикой способа оценки таких запасов в течение года, а также о неправомерности применения списания материальных запасов по средней стоимости в отношении драгоценных металлов , драгоценных камней и т.п.
В План счетов был включен субсчет 107 02 «Нематериальные активы в пути». Из Единого Плана счетов субсчет 107 02 «Нематериальные активы в пути» исключен. Конечно, учитывая специфику использования нематериальных активов в государственных (муниципальных) учреждениях, счет 107 02 «Нематериальные активы в пути» на практике применялся крайне редко.
Данные операции Инструкцией № 148н регламентированы опосредованно в форме описания типовых бухгалтерских проводок. п.112. Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится на основании надлежаще оформленных актов, с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов.
п.116. Передача (возврат) материальных запасов подрядчикам, исполнителям работ или пользователям (в рамках возмездного (безвозмездного) пользования за исключением проката) оформляется первичным (сводным) учетным документом (накладной, актом приемки-передачи и т.п.), с отражением внутреннего перемещения материального запаса, без списания передаваемых объектов с балансового учета, и одновременным их отражением на соответствующих забалансовых счетах.
Пунктом 112 Приказа №157н однозначно запрещено относить суммы недостач материальных запасов на затраты учреждения.





Кроме того, согласно п.116 запрещено списывать стоимость материалов, передаваемых подрядчикам учреждения до момента документального подтверждения их использования последними.
Данная детализация в Инструкции № 148н не прописана. Пунктом 118 уточнены состав и структура каждой из отражаемой в бухгалтерском учете учреждения на обособленных субсчетах групп материальных запасов. Таким образом, установлены однозначные критерии отнесения тех или иных материальных запасов к соответствующим группам (такая детализация уже была известна бухгалтерским службам учреждений из Указаний по применению бюджетной классификации, но в Инструкции по бухгалтерскому учету она описана впервые).
Согласно требованиям Инструкции № 148н операции по изготовлению и материальных запасов для собственных нужд учреждений, и готовой продукции для реализации на сторону отражались в бюджетном учете на едином счете 106 04 "Изготовление готовой продукции, работ, услуг" . 1.6.4. Изготовление материальных запасов
п.133. Счет предназначен для учета операций по изготовлению учреждением материальных запасов, необходимых для обеспечения деятельности учреждения и не предназначенных для продажи (реализации), а также для учета операций, связанных с приобретением материальных запасов (при отражении произведенных вложений в сумме затрат, формирующих фактическую стоимость объекта материальных запасов).
Разделение в Приказе №157н операций по изготовлению и материальных запасов для собственных нужд учреждений, и готовой продукции для реализации на сторону позволило более четко регламентировать порядок ведения бухгалтерского учета каждого из перечисленных видов хозяйственных операций.
В Инструкции № 148н таких положений не было. 1.7. Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ (услуг) п.134. …Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.
При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты , непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг относятся к прямым затратам. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.
Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
п.135. Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политики либо распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, либо относятся на увеличение расходов текущего финансового года.
п.136. Сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, относится к издержкам обращения.
п.137. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат.
Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства.
Данная новация в порядке формирования в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений является действенным механизмом повышения эффективности производства ими готовой продукции.
Теперь формирование в бухгалтерском учете фактической себестоимости готовой продукции учреждения может осуществляться не «котловым», т.е. обезличенным, методом, а с учетом порядка отнесения затрат на себестоимость продукции (прямые и косвенные затраты) и с детализацией по экономическим элементам (что, например, является обязательным условием выполнения работ в рамках исполнения государственного оборонного заказа).
Единственная замеченная мной неточность в регламентировании бухгалтерского учета данных операций состоит в том, что общехозяйственные расходы, с одной стороны, согласно п.135 Приказа №157н могут либо включены в фактическую себестоимость соответствующей готовой продукции (работ, услуг), либо сразу отнесены на текущие расходы учреждения, а с другой, согласно п. 137 не могут быть отнесены на незавершенное производство и, следовательно, должны быть однозначно списаны на текущие расходы учреждения.
В Инструкции № 148н таких положений не было. 1.5.3. Особенности учета готовой продукции
п.121. К готовой продукции относится продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи.
п.122. На дату выпуска продукции (на дату принятия к учету) готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости.
По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции, при этом возникающие отклонения фактической себестоимостью от плановой (нормативно-плановой) стоимостью относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., - на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года.
п.123. Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта.
Таким образом, учет готовой продукции в учреждениях планируется организовать по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, что предполагает предварительное утверждение учреждением соответствующих норм.
При этом, по моему мнению, в учетной политике учреждения целесообразно регламентировать порядок списания отклонений между нормативной и фактической себестоимостью готовой продукции не на увеличение ее нереализованного остатка, а на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года. В результате, вся производимая учреждением готовая продукция будет отражена в его бухгалтерском учете по единой (нормативно-плановой) стоимости, т.е. без искажений за счет включения в нее сумм указанных выше отклонений.
В Инструкции № 148н таких положений не было. 1.5.4. Особенности учета товаров и их торговой надбавки
П.124. К товарам относятся материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи.
П.125. Товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, могут учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).
Учет торговой надбавки (скидки) осуществляется на счете »Торговая наценка».
Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года.
Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающейся в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.
п.126. Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально-ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.
Учет операций по счету »Торговая наценка» ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Таким образом, в Приказе №157н восстанавливается имевшая место до 2000 года возможность отражения товаров в бухгалтерском учете учреждений не по »покупной», а по »продажной» стоимости с обособленным учетом торговых наценок (скидок).
Конечно, данная новация ставит государственные (муниципальные) учреждения в одинаковое положение с коммерческими организациями (счет учета торговых наценок из Плана счетов которых никогда не исключался). Однако реализовывать такой порядок (в учетной политике), по моему мнению нецелесообразно по следующим причинам:
• существенное затруднение ведения бухгалтерского учета за счет осуществления дополнительных проводок по списанию сумм торговой наценки на финансовые результаты учреждения при реализации товаров;
• возникновение разницы между стоимостью остатка товаров в бухгалтерском и налоговом учете (где доход от торговых операций с 01.01.2002 формируется в виде разницы между фактической выручкой и фактической себестоимостью реализованных товаров).
Кроме того, учитывая отсутствие в Плане счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений активно-пассивных счетов, а также включение счета 105 06 »Наценка на товары», имеющего исключительно кредитовое сальдо, в состав »активных» счетов учета нефинансовых активов, применение метода учета товаров «по продажной стоимости» будет, по моему мнению, не вполне методологически верно.
2.3. Финансовые активы.
п.98. На счете 201 01 "Денежные средства учреждения на счетах" учитываются операции по движению денежных средств учреждения в случае проведения указанных операций не через органы казначейства.
Также на счете учитываются операции со средствами, полученными от деятельности, приносящей доход..
п.156. Счет 201 01  "Денежные средства учреждения на счетах" предназначен для учета операций с безналичными денежными средствами в валюте РФ, осуществляемых по счетам казенных учреждений, в случае проведения указанных операций не через органы Федерального казначейства (финансовый орган), а также операций по счетам бюджетных и автономных учреждений. Поскольку бюджетные и автономные учреждения, в отличие от казенных учреждений, с 01.01.2011 будут получать бюджетные средства не в виде целевого бюджетного финансирования, а в форме бюджетных субсидий, то действующий до 01.01.2011 порядок отражения в бюджетном учете только расчетов с органами Федерального казначейства по использованию выделенных лимитов бюджетных обязательств, вместо непосредственно операций по поступлению и выбытию бюджетных средств со счетов, для них будет неприменим.
Поэтому кассово-рассчетные операции бюджетных и автономных учреждений за счет средств полученных бюджетных субсидий будут отражаться в их бухгалтерском учете аналогично отражению в предыдущие периоды таких операций за счет средств от приносящей доход деятельности, но с использованием дополнительно введенных в Единый План «групповых» счетов 201 10 "Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе федерального казначейства" и 201 20 "Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации" (в зависимости от того, где будет разрешено открывать счета соответствующим учреждениям).
Остальные положения Инструкции № 148н с введением Единого Плана счетов и Инструкции по его применению, по моему мнению, существенно не изменились.







Возврат к списку